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1、美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則變化解析【摘要】2007年7月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)——PCAOBAS5《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，該準(zhǔn)則取代了2004年發(fā)布的PCAOBAS2。由此，對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表的審計方式產(chǎn)生了一定的影響。本文采用比較的方法闡述了PCAOBNO.5和PCAOBNO2針對內(nèi)部控制審計要求的變化，有助于外部審計師在資源和方法等方面做出改變，以完成財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計?！ 娟P(guān)鍵詞】PCAOBAS5；PCAOBAS2；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計 一、引言 最近，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAO
2、B）發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)：審計準(zhǔn)則5號——《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（AuditingStandardNo.5-AnAuditofInternalControlOverFinancialReportingThatIsIntegratedents，簡稱AS5）。PCAOBAS5取代了2004年發(fā)布的審計準(zhǔn)則2號AuditingStandardNo.2-AnAuditofInternalControlOverFinancialReportingPerformedinConjunctionents，簡稱AS2），對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表的審計方式產(chǎn)生了重要影響。AS5強(qiáng)化
3、了PCAOB2005年5月發(fā)布的指南，該指南要求外部審計人員使用自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計，它被看成是一種內(nèi)部控制審計實務(wù)最好的方法。盡管這種自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法是AS5關(guān)注的核心問題，但是審計準(zhǔn)則的其他變化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義、修改了“重大缺陷”顯著征兆的構(gòu)成、明確了審計中重要性的作用等?！ 《?、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則PCAOBAS5的變化解析 ?。ㄒ唬?qiáng)調(diào)了風(fēng)險和所需獲取的證據(jù)之間的關(guān)系 AS5要求外部審計人員使用自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計，這種方法首先測試控制環(huán)境和了解財務(wù)報表，識別和評估重
4、大錯報風(fēng)險?；陲L(fēng)險評估的結(jié)果，AS5要求外部審計人員識別需要測試的重要賬戶和流程。就這點而論，AS5強(qiáng)調(diào)風(fēng)險評估及把風(fēng)險評估與審計中所需獲取的審計證據(jù)聯(lián)系起來?！ S5允許減少業(yè)務(wù)流程層次的測試。尤其是在公司整體層面的控制較強(qiáng)，并且和業(yè)務(wù)流程層次的控制緊密相連時；或者公司整體層面的控制十分精確足以防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯報，外部審計人員通常就能夠減少對業(yè)務(wù)流程層面的控制的測試。這兩種情況都要求審計人員對業(yè)務(wù)流程層面的控制和他們與企業(yè)整體層面控制的交互作用有一個充分的了解。 大量的PCAOB檢查報告表明外部審計人員并沒有使用由上而下的方法。同樣報告也表明宣稱使用自上而下方法的外部審計人
5、員并沒有充分測試和記錄企業(yè)整體層面的控制和業(yè)務(wù)流程層面的控制之間的直接聯(lián)系或沒有測試和記錄企業(yè)整體層面的控制如何防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯報。PCAOB期望“外部審計人員對風(fēng)險的評估能對內(nèi)部控制的審計產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響”，對風(fēng)險導(dǎo)向證據(jù)的依賴不斷增加?！ S5將風(fēng)險和證據(jù)相聯(lián)系，這就需要摒棄固態(tài)的審計方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部審計人員應(yīng)該不斷調(diào)整他們的程序以反映審計人員所獲得的信息，包括從內(nèi)部控制和財務(wù)報表中獲得的信息。AS5也指出審計測試的性質(zhì)、時間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關(guān)的風(fēng)險水平相對應(yīng)的充分的證據(jù)。為了成功地實施靈活而彈性的審計，風(fēng)險評估有必要在自上而下審計
6、方法的每個決策點都進(jìn)行。 ?。ǘ┬薷牧藢χ匾毕莺椭卮笕毕莸亩x AS2和AS5在定義重要缺陷（significantdeficiency）和重大缺陷（materialote）、可能（reasonablypossible）和很可能（probable）。如果把這三個界限看作是連續(xù)性的風(fēng)險概率的話，還有一系列風(fēng)險水平介于“極小可能”、“可能”和“很可能”之間。AS2使用“極小可能”來定義重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一個控制缺陷或若干個控制缺陷的集合，對公司依一般公認(rèn)會計原則可靠地確認(rèn)、授權(quán)、記錄、處理和報告外部財務(wù)數(shù)據(jù)的能力，造成不利影響，使其年度或中期財務(wù)報告中重要的錯報無法被預(yù)
7、防和偵查的可能性大于“極小可能”；重大的缺陷是指一個重要的控制缺陷或若干個重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財務(wù)報告的重大錯報無法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”。 AS5用“可能”這個術(shù)語替代了原來的“極小可能”，以此來定義重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指財務(wù)報告內(nèi)部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，使公司的年度或中期財務(wù)報告的重大錯報（materialmisstatement）可能無法被及時地預(yù)防
